Optymalizacja podatkowa nie jest wyłącznie ukierunkowana na maksymalizację kosztów uzyskania przychodu. Obniżenie stawki amortyzacyjnej, czyli wpływanie na koszty „in minus”, może okazać się efektywne pod względem wysokości zobowiązań fiskalnych.

Zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych, wpływa m.in. na wygenerowanie wyższego dochodu, np. dla celów poprawy zdolności kredytowej, może zapobiegać wystąpieniu straty, której rozliczenie w czasie jest ograniczone lub umożliwić jej pełne odliczenie, czy też finalnie zoptymalizować wysokość kosztów uzyskania przychodu, w przypadku, gdy wartość odpisów amortyzacyjnych reglamentowana jest ustawowo, np. dla samochodów osobowych, których cena zakupu przekracza w złotych równowartość 20 000 euro.

Możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej w świetle ustaw o podatkach dochodowych

Możliwości w zakresie obniżania stawek amortyzacyjnych, zostały zawarte w art. 22i ust. 5 ustawy o PIT (analogiczna regulacja znajduje się w art.16i ust. 5 ustawy o CIT).

Ważne!
Podatnik może obniżać stawki począwszy od miesiąca, w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji, bądź od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

W praktyce oznacza to tyle, iż w przypadku wprowadzania środka trwałego do ewidencji, można zastosować stawkę niższą od tej wskazanej w wykazie, a sposobność do kolejnej zmiany stawki amortyzacyjnej, wystąpi na początku kolejnego roku podatkowego. Dla podatników, u których rok kalendarzowy tożsamy jest z rokiem podatkowym, zmiana stawki możliwa jest zatem w miesiącu styczniu. Powyższy warunek jest jedynym ustawowym ograniczeniem w omawianej kwestii, a co za tym idzie podatnik może wielokrotnie obniżać i podwyższać stawki amortyzacyjne, oczywiście biorąc pod uwagę górne ograniczenie jakim jest stawka amortyzacyjna, zawarta w wykazie oraz dolną granicę jaką jest zerowa stawka amortyzacyjna.

Zerowa stawka amortyzacyjna w świetle orzecznictwa

Obniżenie stawki amortyzacyjnej do zera bywało jednak kontrowersyjne dla organów podatkowych, jednakże liczne interpretacje wskazują na to, że podatnik może zastosować takowe rozwiązanie, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/1/423-68/14/ZK z dnia 28 stycznia 2015 roku uznał, że „Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają żadnych warunków, których spełnienie jest niezbędne dla obniżania stawek amortyzacyjnych. Ponadto, obniżenie stawki amortyzacyjnej przewidziane w przepisach ustawy o CIT nie zostało ograniczone przez ustawodawcę żadnym limitem. Podatnicy mogą zatem obniżyć stawkę amortyzacyjną do dowolnej wysokości, nawet do 0%” – niniejsza teza jest również aktualna na gruncie ustawy o PIT.

Ważne!
Stosowanie narzędzia optymalizacji podatkowej w zakresie obniżania/podwyższania stawek amortyzacyjnych, możliwe jest wyłącznie po przyjęciu metody liniowej, co jest pewnym ograniczeniem w omawianej problematyce.

„Nie można manipulować stawkami amortyzacyjnymi, gdy podatnik dla danego składnika majątku podjął np. metodę degresywną” – takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 02 listopada 2011 roku nr IBPBI/1/423-37/11/ZK. Raz wybrana metoda amortyzacji musi być stosowana aż do pełnego umorzenia danego składnika majątku. Przyjęcie metody degresywnej wyklucza zatem zastosowanie omawianego narzędzia, polegającego na zmianie stawki amortyzacyjnej. Stawka może ulec modyfikacji dopiero w momencie przejścia z metody degresywnej na metodę liniową (w roku, w którym odpis metodą degresywną jest niższy niż w przypadku zastosowania metody liniowej).

Korzyści z obniżania stawek amortyzacyjnych – przykłady

1.Obniżenie stawki amortyzacyjnej może być korzystne z punktu widzenia rozliczania strat podatkowych

Pierwszą sytuacją, w której obniżenie stawki amortyzacyjnej staje się bardziej efektywne pod względem wysokości zobowiązań fiskalnych, jest wykazywanie przez podatnika zbyt niskich dochodów, co w ostateczności może doprowadzić do niepełnego odliczenia poniesionej wcześniej straty. Obniżenie stawek z wykazu, umożliwi wykazanie wyższej podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększy absorpcję w zakresie odliczenia straty. Ograniczenia w kontekście odliczenia straty podatkowej, zawarte zostały w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

Przepis ten umożliwia rozliczenie straty podatkowej w najbliższych po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że maksymalne rozliczenie straty w jednym roku nie może przekroczyć 50% jej wysokości. Analogiczne rozwiązanie w ustawie o CIT znajduje się w art. 7 ust. 5, jednakże z uwagi na wyodrębnienie źródeł przychodów w ustawie o CIT z dniem 1 stycznia 2018 roku, zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych w rzeczywistości uniemożliwi rozliczenie strat z operacji kapitałowych (jednakże operacja ta odniesie pozytywny skutek w zakresie rozliczania strat z innych źródeł).

Zabieg obniżenia stawek amortyzacyjnych, wpłynie neutralnie na działalność operacyjną przedsiębiorstwa, a jedynym jego efektem, będzie wydłużenie okresu amortyzowania danych składników majątku. Omawiane narzędzie optymalizacji można zastosować dla jednego, kilku lub wszystkich środków trwałych w przedsiębiorstwie, a w razie potrzeby, w późniejszym terminie istnieje sposobność powrotu do stawek podstawowych zawartych w wykazie.

Ważne!
Manipulowanie wysokością stawek amortyzacyjnych nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, bowiem regulacje z art. 22i ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 16i ust. 5 ustawy o CIT dotyczą wyłącznie środków trwałych.

W celu pełnego zobrazowania przedstawionych wyżej wniosków, poniżej zamieszczono przykład liczbowy.

Przykład 1.

Podatnik, który opodatkowuje swoje dochody podatkiem liniowym (19%) w 2013 roku, poniósł stratę podatkową w wysokości 200 000 zł. W tabeli poniżej przedstawiono dwie hipotetyczne sytuacje: pierwsza w której nie zoptymalizowano wysokości dochodu poprzez obniżenie stawki amortyzacyjnej, co uniemożliwiło odliczenie poniesionej straty w pełnej wysokości – część poniesionej straty z 2013 roku uległa przepadkowi; druga, gdzie zastosowano omawiane narzędzie, tj. obniżono od 2016 roku stawki amortyzacyjne składników majątku przedsiębiorstwa, zmniejszono koszty uzyskania przychodu, zwiększono tym samym dochód do opodatkowania, a strata została odliczona w pełnej wysokości. Zabieg ten w pełni „uratował” poniesioną w 2013 roku stratę, co spowodowało zaoszczędzenie 5 700 zł na podatku dochodowym.

 

Rozliczenie straty podatkowej bez obniżania stawek amortyzacyjnych

rok

2014

2015

2016

2017

2018

Dochód

60 000

50 000

20 000

20 000

20 000

Rozliczona strata

60 000

50 000

20 000

20 000

20 000

Korzyść z rozl. straty

170 000 x 19% = 32 300

Rozliczenie straty podatkowej przy obniżeniu stawek amortyzacyjnych – optymalizacja podatkowa

Dochód

60 000

50 000

30 000

30 000

30 000

Rozliczona strata

60 000

50 000

30 000

30 000

30 000

Korzyść z rozl. straty

200 000 x 19% = 38 000

 

2. Niższa stawka amortyzacyjna może przynieść oszczędności w transakcjach kupna-sprzedaży drogich samochodów osobowych

Zagadnienie obniżania stawki amortyzacyjnej, może okazać się skuteczną formą optymalizacji podatkowej w procesie umarzania droższych samochodów osobowych. Limity ustawowe w tym zakresie, zostały zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz w art. 16 ust.1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ważne!
Ustawodawca ograniczył wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania samochodów osobowych do równowartości w PLN 20 000 euro (obliczonej po średnim kursie NBP z dnia przekazania do użytkowania).

Warto w tym miejscu wspomnieć o limicie amortyzacji 30 000 euro dla samochodów elektrycznych – nowa regulacja obowiązuje w obu ustawach od 22 lutego 2018 roku.

Globalna wartość odpisów amortyzacyjnych podczas umarzania takiego składnika majątku, obejmuje jednak pełną kwotę, która jest sumą części stanowiącej koszty uzyskania przychodu w aspekcie podatkowym oraz części, która nie podlega zaliczeniu do kosztów (art. 22h ust.1 pkt 1 ustaw o PIT i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.). Ustalenie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego, polega na odjęciu od zaktualizowanej jego wartości, części niezamortyzowanej.

Ważne!
Warto zwrócić uwagę, że korzystniejsze dla podatnika staje się minimalizowanie okresowych odpisów amortyzacyjnych, których część ulega przepadkowi i jednoczesne maksymalizowanie części nieumorzonej, która stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia.

Podsumowując powyższe: dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym część odpisów „nie wrzucona” w koszty podatkowe (NKUP), negatywnie wpłynie na wysokość KUP poprzez zmniejszenie niezamortyzowanej części, która podlega księgowaniu do koszów w momencie sprzedaży samochodu. Wnioskując z powyższego, im szybciej podatnik sprzeda taki samochód, tym wyższe koszty uzyskania przychodu wygeneruje, zatem pierwszym warunkiem dokonania wyżej przedstawionej optymalizacji, jest nie tylko zastosowanie niższej stawki amortyzacyjnej, ale też względnie szybkie zbycie takiego samochodu.

Poniżej przedstawiono przykład liczbowy obrazujący ideę omawianego narzędzia optymalizacji podatkowej.

Przykład 2.

Podatnik, który opodatkowuje swoje dochody wg metody liniowej (19%), zakupił samochód osobowy o wartości 150 000 zł. W tabeli poniżej zaprezentowano dwa warianty amortyzacji niniejszego składnika majątku: wariant A, gdzie odpisy umorzeniowe obliczone zostały w oparciu o stawkę z wykazu oraz wariant B, w którym zastosowano obniżoną stawkę amortyzacyjną.  Podatnik po dwóch latach zamierza sprzedać samochód za kwotę 120 000 zł. Pomimo, iż w wariancie A w koszty zaliczono 33 549,84 zł, amortyzacja ogólna, składająca się z części KUP+NKUP (61 200 zł) istotnie zmniejszyła niezamortyzowaną część (153 000 – 61 200 = 91 800), podlegającą zaliczeniu do KUP w momencie sprzedaży. W wariancie B zastosowanie minimalnej stawki amortyzacyjnej umożliwiło optymalizację straty z tytułu amortyzacji NKUP. W momencie sprzedaży wartość pojazdu, była znacznie niższa od niezamortyzowanej części, która ze względu na niską stawkę niewiele różniła się od wartości początkowej (powstała strata). Wariant B okazał się korzystniejszy o 5228 zł.

L.p.

Pozycja

Wariant A

Wariant B

1.

Wartość początkowa samochodu osobowego (zawiera PCC)

153 000,00    

153 000,00    

2.

Limit amortyzacji samochodu osobowego w  EURO do kosztów uzyskania przychodów

20 000,00    

20 000,00    

3.

Kurs średni NBP z dnia wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji

4,1935

4,1935

4.

Limit amortyzacji samochodu osobowego w PLN do kosztów uzyskania przychodów (wiersz 2 x wiersz 3)

83 870,00    

83 870,00    

5.

Współczynnik % amortyzacji ogólnej do amortyzacji będącej kosztem uzyskania przychodów (wiersz 4/ wiersz 1*100%)

54,82%

54,82%

6.

Stawka amortyzacji rocznej

20%

0,1%

7.

Amortyzacja ogólna za okres 2 lat (wiersz 1 x wiersz  6 x 2 lata)

61 200,00    

306,00    

8.

Amortyzacja za okres 2 lat będąca kosztem uzyskania przychodów (wiersz 5 x wiersz 7)

33 549,84

167,75

9.

Wysokość zmniejszenia (zaoszczędzenia) podatku dochodowego w okresie 2 lat księgowania amortyzacji w koszty (0,19 x wiersz 8)

6 374

32

10.

Sprzedaż samochodu po 2 latach

120 000,00

120 000,00

11.

Niezamortyzowana wartość samochodu osobowego w momencie sprzedaży (wiersz 1 - wiersz 7)

91 800,00    

152 694,00    

12.

Podstawa opodatkowania sprzedaży samochodu (wiersz 10 - wiersz 11)

28 200,00

-32 694,00

13.

Stawka podatku

19%

19%

14.

Podatek od transakcji sprzedaży samochodu osobowego (wiersz 13 x wiersz 14)

5 358

-6 212

15.

Korzyść podatkowa z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży samochodu osobowego (wiersz 9 - wiersz 14)

1 016,00

6 244,00    

Podsumowanie i wnioski

Omówione w niniejszym artykule możliwości w zakresie obniżania stawek amortyzacyjnych pokazały, iż skuteczne optymalizowanie zobowiązań fiskalnych, nie jest wyłącznie ukierunkowane na maksymalizację kosztów uzyskania przychodu. W pewnych okolicznościach obniżenie stawki amortyzacyjnej, może przyczynić się do pełniejszego rozliczenia poniesionej straty, bądź korzystnego rozliczenia w KUP transakcji z tyt. zakupu i sprzedaży drogiego samochodu osobowego – co pokazano na przykładach liczbowych.

Ponadto należy mieć na uwadze także fakt, iż składniki majątku takie jak np. samochody osobowe, można również zaliczyć w koszty jednorazowo pod warunkiem, iż przewidywany okres użytkowania jest krótszy niż rok. Innym korzystnym rozwiązaniem efektywnego rozliczania w kosztach droższych samochodów osobowych, może być leasing operacyjny – na tej ostatniej płaszczyźnie Ministerstwo Finansów od 2019 roku planuje wprowadzić ograniczenia. Leasing operacyjny luksusowych samochodów osobowych może zatem niedługo stracić na atrakcyjności.

Na koniec warto wspomnieć o jeszcze jednej korzyści z obniżenia stawek amortyzacyjnych. Podatnik po spełnieniu określonych warunków, może opodatkować swoje dochody ryczałtem – w okresie opodatkowania dochodów tą metodą również warto obniżyć stawki amortyzacyjne dla firmowych środków trwałych. Rozliczając przychody ryczałtowo, gdzie wysokość kosztów uzyskania przychodu nie ma znaczenia, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie przynosiłyby żadnych korzyści podatkowych.