Czasami zdarza się tak, że w toku prowadzonej działalności przedsiębiorcy stają w obliczu sytuacji, kiedy muszą podjąć pewne kroki, by zabezpieczyć interesy swojej firmy, czy też uchronić ją przed większymi stratami. W efekcie podejmują decyzję np. o przeniesieniu działalności do innej lokalizacji, czy też likwidacji nierentownych punktów sprzedaży. Zdarza się, iż w takich momentach przedsiębiorcy ponoszą znaczne koszty np. w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu. W niektórych przypadkach wydatki, które zostały poniesione w celu wprowadzenia koniecznych oszczędności lub ograniczenia rozmiarów szkód, a tym samym często uchronienia firmy przed bankructwem, mogą stać się kosztami podatkowymi. Jak zatem uznać wydatki na minimalizowanie strat w kosztach podatkowych?
Przedterminowe rozwiązanie umowy
- osiągnięciem przychodu,
- zachowaniem źródła przychodu,
- zabezpieczeniem źródła przychodu.
Wydatki poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu, mające na celu zapobieganie bądź też ograniczanie rozmiarów strat, spełniają przesłanki działania w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów (art. 15 ust. 1 UPDOP oraz art. 22 ust. 1 UPDOF). Takie stanowisko coraz częściej przyjmują sądy administracyjne, tworząc w ten sposób korzystną dla podatników linię orzeczniczą poprzez opowiadanie się za możliwością zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Przykładem takiej interpretacji przepisów jest wyrok WSA z 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2349/11 w sprawie możliwości zaliczenia do KUP wydatków poniesionych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali przez jeden z banków, spowodowanych likwidacją nierentownych placówek. Sąd jednoznacznie orzekł, iż likwidacja nierentownych placówek, które generują straty jest związana z przychodem (osiągane przez poszczególne placówki straty zmniejszają de facto przychód banku), natomiast wydatki związane z zamknięciem tych oddziałów - odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż bank podejmując wyżej opisane kroki, działał w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Co więcej, w powyższym wyroku sąd powołał się na wyrok WSA z dnia 21 lipca 2011 r. III SA/Wa 2735/10 LEX nr 852352 w którym wskazano, że “kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów”.
Poprzez rozwiązanie niekorzystnej umowy, przedsiębiorstwo ogranicza pogłębianie się strat wynikających czy to z nierentownych punktów sprzedaży, czy też samej lokalizacji.
Niezamortyzowana w pełni inwestycja w obcym środku trwałym
Przedsiębiorcy, którzy wynajmują lokal na potrzeby prowadzonej działalności, często dostosowują go do jej potrzeb, przeprowadzając gruntowny remont. Dokonują zatem inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatków na taką inwestycję nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Jakich konsekwencji może zatem spodziewać się przedsiębiorca, który zmuszony sytuacją ekonomiczną rozwiązuje umowę najmu jeszcze przed całkowitym zamortyzowaniem inwestycji? Czy powstałą z tego tytułu stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nieumorzonych w pełni środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Rozwiązanie umowy najmu, a tym samym konieczność zaprzestania korzystania z lokalu i dokonywania dalszej amortyzacji nie oznacza zmiany rodzaju działalności. Należałoby zatem przyjąć, iż w każdym innym przypadku likwidacji środka trwałego, powstała w związku z tym strata, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której wykazał, że strata powstała w związku z nie w pełni zamortyzowaną inwestycją w obcym środku trwałym (w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi) może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli:
- nie spełnia przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT,
- koszt ten poniesiony został w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Jednakże samo spełnienie powyższych warunków nie skutkuje możliwością uznania takich wydatków za koszty podatkowe. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż oprócz przyczyny likwidacji i działania w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, ważny jest również całokształt sytuacji gospodarczej i ekonomicznej podatnika, w obliczu której podejmuje on działania: “(...)działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. (...)”.
Odnosząc się do w zacytowanego fragmentu uchwały, działanie w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, poprzez wcześniejsze zakończenie umowy najmu lokalu, a tym samym likwidację niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, ma swoje uzasadnienie zarówno z punktu widzenia racjonalności decyzji, jak i przepisów ustawy odnoszących się do zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Zerwanie umowy licencyjnej oraz umowy dzierżawy
Ze względu na minimalizowanie strat przedsiębiorca może być również zmuszony zerwać posiadane umowy licencyjne oraz umowy dzierżawy, które okazały się niekorzystne bądź z tytułu których przedsiębiorca nie osiąga przychodów, a wręcz ponosi straty. Również z takim działaniem wiążą się swego rodzaju kary oraz wynagrodzenia na rzecz drugiej strony umowy. Wyroki sądów administracyjnych także w tej kwestii bywają korzystne dla podatników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2012 r. (III SA/Wa 1049/12) w sprawie możliwości zaliczenia do KUP opłat związanych z rozwiązaniem części umów licencyjnych przynoszących straty, uznał zaliczenie opłat do kosztów uzyskania przychodów za zasadne. WSA stwierdził, iż “(...)decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi VOD, powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł (...)”.
Podobnie, jak w pozostałych przypadkach istotne znaczenie ma powód poniesienia kosztu, jego racjonalność oraz niepodważalny fakt powiązania go z przychodem bądź poniesienia go w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu.
Wydatki na minimalizowanie strat - podsumowanie
Podsumowując, możliwość zaliczenia wydatków związanych z zapobieganiem stratom lub ich minimalizowaniem nadal jest kwestią sporną z punktu widzenia wielu interpretacji podatkowych, wykazujących brak podstaw do zaliczenia tego typu wydatków do KUP oraz coraz większej liczbie korzystnych w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych. Istotna jest zatem indywidualna analiza każdego przypadku, kompleksowe spojrzenie na całokształt sytuacji, ocena ekonomicznej racjonalności działania podatnika oraz powiązania wydatku z przychodem czy też jego zachowaniem, bądź zabezpieczeniem.
