Moment odliczenia VAT z faktury za cały rok świadczenia usług

W praktyce gospodarczej często zdarza się, że przedsiębiorca otrzymuje od kontrahenta fakturę za usługi, które będą świadczone przez następnych kilka miesięcy (np. rok). Jest to wygodne rozwiązanie, dzięki któremu nie ma konieczności sporządzania wielu dokumentów i pamiętania o comiesięcznych terminach płatności. Faktura wystawiona z góry na 12 miesięcy może jednak wzbudzać wiele wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług dotyczące np. okresu, w którym zaistnieje moment odliczenia vat od takiego dokumentu. Sprawdźmy, jak wygląda rozliczanie takich zdarzeń gospodarczych w 2014 roku.

Moment odliczenia VAT

W obecnym stanie prawnym możliwość pomniejszenia podatku należnego o naliczony przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (oczywiście z pewnymi wyjątkami, które nie będą stanowić przedmiotu rozważań w niniejszym artykule). Podkreślenia wymaga również fakt, że moment odliczenia VAT może wystąpić, nie wcześniej niż w miesiącu (kwartale), w którym nabywca otrzyma fakturę za towar lub usługi. Utrzymana została również zasada, zgodnie z którą jeżeli przedsiębiorca nie dokona pomniejszenia podatku należnego o naliczony w okresie, w którym nabył takie prawo, będzie mógł tego dokonać w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów lub poprzez korektę deklaracji VAT.

Podsumowując, podatnik ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług od danej transakcji, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,

• nabywca otrzymał fakturę.

Powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy a moment odliczenia VAT

Kiedy zachodzi moment odliczenia VAT od towarów i usług, również w przypadku faktur wystawionych z góry za cały rok, istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego warto prześledzić, co na ten temat mówią przepisy ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2014 roku, zgodnie z zasadą ogólną, zobowiązanie podatkowe w podatku od wartości dodanej pojawia się z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak wcześniej otrzymano zapłatę (całość lub część), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w tej części). Oznacza to, iż podatnik odliczy VAT co do zasady w miesiącu (lub kwartale), w którym miały miejsce dostawa towarów, wykonanie usługi bądź dokonanie zapłaty za dane świadczenie. Jak zostało podkreślone, jest to zasada ogólna, od której istnieją wyjątki, jak np. leasing, najem, media (w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury). W odniesieniu do tematu stanowiącego przedmiot rozważań należy postawić kolejne pytanie...

… kiedy usługę można uznać za wykonaną?

Ustawodawca w art. 19a ust. 2 i 3 wyjaśnia dokładnie, kiedy usługa jest wykonana, jednak przepis ten odnosi się jedynie do określonego rodzaju świadczeń, jak np. usług przyjmowanych częściowo, czy też usług, w związku ze świadczeniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wśród przepisów prawa podatkowego próżno szukać wyjaśnienia, kiedy za wykonaną można uznać każdą inną, “zwykłą” usługę. W związku z powyższym należy przyjąć, iż nastąpi to w momencie zakończenia świadczenia, co wynika bezpośrednio z charakteru danej usługi (moment taki często określony jest w umowach, zleceniach i regulaminach świadczenia usług).

W tym miejscu warto odnieść się do wyjaśnień Ministra Finansów dotyczących stosowania zmienionych przepisów ustawy o VAT po 1 stycznia 2014 roku. Czytamy tam, że “dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości”.

Moment odliczenia VAT z faktury wystawionej z góry za cały rok

Podsumowując powyższe rozważania, zastanówmy się, kiedy powstanie prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej z góry na cały rok (biorąc pod uwagę zasady ogólne) oraz kiedy może nastąpić moment odliczenia VAT. Decydująca w tym wypadku jest zapłata należności, a dokładniej - czy będzie to jednorazowa wpłata, czy podzielona jest ona na kilka terminów płatności oraz kiedy dokładnie będzie miała ona miejsce. Dlaczego? Otóż w przypadku gdy zapłata nie nastąpi wcześniej, obowiązek podatkowy u sprzedawcy (i jednocześnie najwcześniejszy moment, w którym nabywca będzie mógł odliczyć VAT) powstanie w rozliczeniu za okres, w którym usługa będzie wykonana - czyli miesiącu/kwartale, do którego jest ona świadczona. Jednak jeżeli przed tym nastąpi zapłata, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w okresie otrzymania pieniędzy (oczywiście w odniesieniu do części, jaka została wpłacona). Najlepiej zilustruje to przykład.

Przykład 1.

Pan Jan Kowalski otrzymał fakturę za roczny dostęp do serwisu księgowości internetowej. Faktura została wystawiona 25 kwietnia 2014 roku i obejmowała okres od tego dnia do 24 kwietnia 2015 roku. Pan Jan otrzymał dokument w miesiącu, w którym został on wystawiony (kwietniu). Ponieważ umowa przewidywała jednorazową płatność za cały rok w terminie tygodnia od wystawienia faktury, przedsiębiorca dokonał zapłaty 1 maja 2014 roku. Kiedy Pan Jan będzie mógł odliczyć VAT za roczny dostęp do księgowości on-line?

Przez wzgląd na fakt, iż jako pierwsza nastąpiła zapłata za dostęp do serwisu i Pan Jan otrzymał fakturę dokumentującą ww. usługę, może on dokonać odliczenia najwcześniej w maju (lub drugim kwartale, jeżeli z podatku od towarów i usług rozlicza się kwartalnie).

Jak widać, sposób rozliczenia VAT od faktury za świadczenie usług, wystawionej z góry na pewien okres zależy od wielu czynników. Przed zewidencjonowaniem takiego zdarzenia w rejestrze zakupu VAT przedsiębiorca powinien wziąć pod uwagę wszystkie opisane wyżej warunki, od których może zależeć moment powstania obowiązku podatkowego. Szczególną uwagę należy zwrócić na regulacje, które pojawiły się na gruncie ustawy o VAT po 1 stycznia 2014 roku.